Vorbemerkung
Speziell zu den Exkursen sei nochmals darauf hingewiesen, dass die Ausführungen in der MEGO keine Steuer- oder Rechtsberatung sind oder ersetzen. Sie dienen lediglich der Orientierung und Sensibilisierung für evtl. auftauchende Fragen und der Vorbereitung einer Steuer- bzw. Rechtsberatung.
Erkenntnisse und die Diskussion um die Umsatzsteuerpflicht ärztlicher Leistungen bzw. der anderen Exkurs-Themen schreiten ständig fort. Sich ändernde Rechtsprechung und häufige Änderungen des Spektrums der IGeL-Leistungen machen nicht möglich, eine langfristig haltbare oder gar abschließende Aufstellung der umsatzsteuerpflichtigen IGeL-Leistungen bzw. der Hinweise in den anderen Exkursen zu geben. Besonders für die Hinweise im Leistungsverzeichnis gilt deshalb ausdrücklich, dass sie nur orientierenden Charakter haben.
Umsatzsteuer und Gewerbesteuer
Zunächst zur Gewerbesteuer: Gewerbesteuerpflichtig sind nicht einzelne Leistungen, sondern „Gewerbebetriebe“, zu denen Arztpraxen nicht zählen, weil der Arztberuf gemäß Bundesärzteordnung und Berufsordnung ausdrücklich kein Gewerbe ist. Einkünfte aus selbständiger ärztlicher Tätigkeit werden vielmehr dem Einkommenssteuergesetz unterworfen, und zwar auch dann, wenn der Arzt im Einzelfall ärztliche Leistungen erbringt, die aus Sicht der Finanzämter kein Ausüben der Heilkunde sind (z.B. „Baby-TV“). Der Unterschied zum oft zitierten (entgeltlichen) Cola-Automaten im Wartezimmer, der bei Gemeinschaftspraxen über eine Spezialvorschrift im Einkommenssteuergesetz zur Gewerbesteuerpflicht der gesamten Praxiseinnahmen führen kann, besteht darin, dass die Automatenleistung eine typisch gewerbliche Leistung und eben keine persönliche Dienstleistung höherer Art aufgrund besonderer Qualifikation ist. Bei ärztlichen IGeL-Angeboten handelt es sich stets um eine solche Dienstleistung höherer Art, und zwar auch dann, wenn sie entsprechend den Anforderungen zur persönlichen Leistungserbringung im Auftrag des Arztes von Mitarbeitern durchgeführt wird. Gewerbesteuer entsteht deshalb grundsätzlich nicht. Auch der Arzt kann aber gewerbesteuerpflichtig werden. Betreibt der Arzt neben seiner freiberuflichen Tätigkeit einen mit Gewinnerzielungsabsicht verbundenen Handel mit Waren (z.B. mit Nahrungsergänzungsmitteln), ist diese Tätigkeit grundsätzlich gewerbesteuerpflichtig. Nur durch strikte geschäftliche, buchhalterische und organisatorische Trennung der gewerblichen Tätigkeit lässt sich ein „Abfärben“ der Gewerbesteuerpflicht auf die gesamten Praxiseinkünfte des Arztes vermeiden. Insbesondere hinsichtlich notwendiger personeller, räumlicher und zeitlicher Trennung von der freiberuflichen Tätigkeit und der Wahl einer evtl. Kooperationsform sind die Anforderungen komplex und erfordern Beratung durch Spezialisten.
Eine „Gewerbesteuerfalle“ hat sich nach dem Vertragsarztrechtsänderungsgesetz aufgetan, indem dies die Anstellung fachgleicher und fachfremder Kollegen ermöglicht. So sah das Finanzgericht Köln (Urteil vom 11.09.2007, AZ 9 K 2035/07) eine „unechte“ Gemeinschaftspraxis als gewerbesteuerpflichtig. Dieses und auch andere Urteile sehen als wesentliches Kriterium für die Freiheit von der Gewerbesteuer nicht die Art der Gewinnverteilung, sondern, ob der angestellte (oder auch freiberuflich tätige) Kollege von dem anderen Arzt fachlich überwacht und angeleitet wird. Wenn sich der Praxisinhaber nur noch um Teilbereiche seiner Praxis kümmert und alles Andere den angestellten Ärzten überlässt, muss man von Gewerbesteuerpflicht ausgehen (Ausnahme: vorübergehender Krankheitsfall). Äußerste Vorsicht ist z.B. geboten bei der Beteiligung von Nichtärzten an MVZ’s und fachfremden Ärzten in Teilgemeinschaftspraxen! Bei einer nur kapitalmäßigen Beteiligung des Arztes an der Teilgemeinschaftspraxis muss man von der Gewerblichkeit der gesamten Teilgemeinschaftspraxis ausgehen.
Es gibt zahlreiche zu beachtende Aspekte zur evtl. Gewerbesteuerpflicht. Fachlicher Rat ist unumgänglich, besonders da das größte Interesse an der Gewerbesteuer die Kommunen haben und deren Mitarbeiter die tatsächlichen Gegebenheiten am ehesten kennen.
Die Umsatzsteuer (auch Mehrwertsteuer genannt) ist eine allgemeine Verbrauchssteuer, die den Endverbraucher trifft, aber aus technischen Gründen beim Unternehmer erhoben wird, der den Umsatz ausführt. Grundsätzlich sind Umsätze aus ärztlicher Tätigkeit von der Umsatzsteuerpflicht befreit (§ 4 Nr. 14 UStG). Der EuGH urteilte aber am 14. September 2000, dass Leistungen eines Arztes nur dann umsatzsteuerfrei seien, wenn sie „der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienen“. In der Folge musste abgegrenzt werden, welche ärztlichen Tätigkeiten diesem Kriterium genügen.
IGeL und Umsatzsteuer
Einige Finanzbehörden sehen IGeL-Leistungen generell als „medizinisch nicht indiziert und damit umsatzsteuerpflichtig“ an. Wissend, dass die medizinische Indikation nicht gleichzusetzen ist mit dem eingeschränkten Leistungsumfang der GKV, erscheint dies unsinnig. Vielmehr muss jede IGeL-Leistung darauf geprüft werden, ob sie den vom EuGH vorgegebenen Kriterien genügt. Man muss aber wissen, dass diese Diskussion noch nicht abgeschlossen ist und Oberfinanzdirektionen zur Umsatzsteuerpflicht bestimmter IGeL-Leistungen unterschiedliche Auffassungen vertreten.
Hilfen zur Abgrenzung
In der Folge des EuGH-Urteils gab es eine Reihe von Stellungnahmen und Listen umsatzsteuerpflichtiger ärztlicher Leistungen. Etwas mehr Klarheit brachte das Urteil des BFH vom 15.07.2004 (AZ V R 27/03) und die nachfolgende Entwicklung. Seitdem gilt als Abgrenzungskriterium, dass nur die Leistungen umsatzsteuerfrei sind, die der Diagnose oder Behandlung oder Linderung von Krankheiten, der Gesunderhaltung oder dem vorbeugenden Gesundheitsschutz von Patienten dienen. Nicht die Methodik einer Leistung, sondern die Indikation ist also entscheidend. Das Urteil des BFH können Sie unter www.bundesfinanzhof.de („Entscheidungen/Recherche“) abrufen. Auf jeden Fall sollten Sie Ihre Leistungen mit der dortigen Aufstellung auf eine evtl. Umsatzsteuerpflicht hin überprüfen. Erschwert wird die Orientierung dadurch, dass verschiedene Oberfinanzbehörden unterschiedliche Auffassungen dazu vertreten, welche ärztlichen Leistungen (auch außerhalb von IGeL-Leistungen) umsatzsteuerpflichtig sind.
Eine Orientierungshilfe ist die im EuGH-Urteil enthaltene Ausführung „Selbst wenn sich herausstellt, dass sich Personen, die sich vorbeugenden Untersuchungen oder anderen ärztlichen Maßnahmen unterziehen, an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, steht die Einbeziehung dieser Leistungen in den Begriff der Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin im Einklang mit dem Zweck, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken“. Vor diesem Hintergrund sind z.B. der PSA-Test oder die Gesundheitsuntersuchung ergänzende Untersuchungen in geradezu „klassischer“ Weise als umsatzsteuerfrei zu sehen. Generell müsste dies gelten für alle IGeL-Leistungen aus den Bereichen V, I und A der „VITAL-Gliederung“ des DIP (vgl. im Abschnitt „Einführung/ MEGO“). Bei Leistungen aus den Bereichen T („Top-Service und Komfort“) und L („Lifestyle- und Wellnessmedizin“) kommt es hingegen auf das Ziel der ärztlichen Leistung an. Ist das letztendliche Ziel der Leistung nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit, so ist von einer Umsatzsteuerpflicht auszugehen.
Wie groß der Wirrwar ist, zeigt das Beispiel der Reisemedizin. Aus tatsächlicher Sicht als präventive Leistung umsatzsteuerfrei, vertreten trotzdem einige Finanzverwaltungen die Auffassung, die reisemedizinische Beratung und Impfung sei „Lifestyle“. Schließlich könne man auch zuhause bleiben und damit sei die reisemedizinische Prävention nicht „nötig“.
Im Hinblick auf ärztliche Gutachten ist Anhaltspunkt, dass in der Regel keine Umsatzsteuerbefreiung vorliegt, wenn das Gutachten in keinem direkten Zusammenhang mit einer Behandlung steht (z.B. bei Versicherungsanfragen). Beim Gutachten muss für die Umsatzsteuerfreiheit das therapeutische Ziel im Vordergrund stehen. Nicht von der Umsatzsteuerpflicht befreit müssen somit z.B. Gutachten über die Berufstauglichkeit, zur MdE und Alkoholgutachten gesehen werden.
Als Entscheidungshilfe bietet sich auch die „Kann/Darf-Frage“ an: Steht die Frage nach der Eignung (Kann die Person das aus ärztlicher Sicht?) im Vordergrund, so sind die betreffenden ärztlichen Leistungen in der Regel umsatzsteuerpflichtig (z.B. Sehtest für Fahrerlaubnis). Steht dagegen die Frage nach dem Gesundheitsschutz (Darf die Person das aus ärztlicher Sicht?) im Vordergrund, so ist eine Umsatzsteuerpflicht zumeist nicht gegeben (z.B. Tauchfähigkeitsuntersuchung).
Entscheidungshilfe bietet auch der Beitrag von J. Serafini „Gratwanderung: Individuelle Gesundheitsleistungen (IGeL)“ in „Praxis Freiberufler-Beratung“, Ausgabe 08/2009. Den Beitrag finden Sie unter www.iww.de (und Benutzung der Suchmaske).
Vorbeugen ist besser als Heilen
Da man nie sicher sein kann, wie im eigenen Fall entschieden werden wird, ist unbedingt anzuraten, sich nicht nur mit dem Steuerberater abzustimmen, sondern schon selber gegen nicht angebrachte Forderungen des Finanzamtes vorzubeugen. Grundlage der Vorbeugung ist die sorgfältige Dokumentation, besonders zur diagnostischen, therapeutischen oder präventiven medizinischen Indikation. Ohne eine entsprechende Dokumentation wird es im Streitfall fast unmöglich, die Gründe für die Umsatzsteuerfreiheit einer Leistung nachzuvollziehen und auch durchzusetzen.
Wenn eine Leistung umsatzsteuerpflichtig ist (und nicht die „Kleinunternehmerregelung“ greift), muss der Arzt zum Honorar noch Umsatzsteuer berechnen, muss diese aber ans Finanzamt abführen. Abgesehen vom Verwaltungsaufwand ist das Ergebnis für den Arzt neutral.
Versuchen Sie aber eine so exakte Bestimmung der umsatzsteuerpflichtigen Leistungen wie möglich. Umsatzsteuer allzu großzügig auszudehnen, sozusagen „prophylaktisch“ zu berechnen, macht keinen Sinn. Wer Umsatzsteuer in der Rechnung ausweist, muss sie auch abführen. Stellt sich die Leistung später als umsatzsteuerfrei heraus, freut sich nur das Finanzamt, nicht aber Arzt und Patient.
Andererseits sollte die Umsatzsteuer auch in Zweifelsfällen berechnet werden. Wenn es möglich ist („Spielraum“ bei den GOÄ-Faktoren und der höhere Preis vom Patienten akzeptiert wird), kann man die Umsatzsteuer in den Honoraren „verstecken“. Die Differenz zum ursprünglich kalkulierten Honorar kann dann zur Rücklagenbildung für evtl. spätere Steuerforderungen genutzt werden.
Allerdings befindet sich der bei Überschreitung der „Kleinunternehmerschwelle“ (s.u.) von 17.500 t/Jahr umsatzsteuerpflichtige Arzt dann im Wettbewerb mit nicht umsatzsteuerpflichtigen Ärzten und wäre (bei gleichem Steigerungsfaktor) um 19% „teurer“ als diese. Um einen identischen „Endpreis“ wie der nicht-umsatzsteuerpflichtige Arzt zu erzielen, müsste er dann den Steigerungsfaktor entsprechend niedriger wählen.
Kleinunternehmerprivileg
Auch wenn umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbracht werden, muss nach dem sog. Kleinunternehmerprivileg (§ 19 UstG) nicht notwendigerweise Umsatzsteuer abgeführt werden. Die Grenze dafür sind in 2010 ein umsatzsteuerpflichtiger Umsatz von 17.500 t im vorangegangenen Kalenderjahr und dass der umsatzsteuerpflichtige Umsatz im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich 50.000 t nicht übersteigen wird. Aber Vorsicht: Dabei zählen auch andere als aus der Patientenbehandlung entstandene umsatzsteuerpflichtige Leistungen des Arztes mit, z.B. aus schriftstellerischer Tätigkeit oder der Vermietung einer Immobilie an einen Unternehmer. Ist der Arzt nicht umsatzsteuerpflichtig, kann er aber zur Umsatzsteuer „optieren“, also „freiwillig“ Umsatzsteuer berechnen und abführen.
Inbesondere aus dem Kleinunternehmerprivileg ergeben sich auch Gestaltungsmöglichkeiten. So kann man Einnahmen so planen, dass sie erst im nächsten Jahr zufließen (entscheidend ist nicht das Datum der Leistungserbringung, sondern des Zahlungseinganges). Oder in einer Gemeinschaftspraxis können Einnahmen nicht nur gemeinsam, sondern auch von jedem der Ärzte selbständig erbracht und abgerechnet werden.
Eine Möglichkeit, das Kleinunternehmerprivileg ggf. noch nutzen zu können, bietet bei manchen IGeL-Leistungen die Möglichkeit, teure Medikamente oder Materialien zu rezeptieren statt sie als Auslagenersatz (§ 10) in die Arztrechnung zu nehmen. So wird die (im konkreten Fall grundsätzlich umsatzsteuerpflichtige) Arztrechnung entsprechend niedriger.
Bei Überschreiten der Kleinunternehmergrenze infiziert die Umsatzsteuer (im Gegensatz zur Gewerbesteuer) die übrigen Praxiseinnahmen nicht.
Umsatzsteuerpflicht hat auch Vorteile
Wer Umsatzsteuer abführt, kann auch den sog. „Vorsteuerabzug“ in Anspruch nehmen. Vereinfacht heißt das, dass man selber in der Berufsausübung gezahlte Umsatzsteuer (anteilig) vom Finanzamt erstattet bekommt. Demnach kann die Option zur Umsatzsteuer gerade dann günstig sein, wenn im betreffenden Jahr erhebliche Investitionen anstehen. Alternativ können Investitionen auch in ein Jahr verschoben werden, in dem die Kleinunternehmerregelung ohnehin nicht mehr greift.
Umsatzsteuerpflicht macht auch Umstände
Abgesehen vom höheren buchhalterischen Aufwand und der erweiterten Tätigkeit des Steuerberaters muss bei Umsatzsteuerpflicht darauf geachtet werden, dass die eigenen Rechnungen und Rechnungen, die man erhält, den Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes genügen. Einzelheiten dazu kennt Ihr Steuerberater. Zu empfehlen ist, bei umsatzsteuerfreien Leistungen in die Rechnung einen Zusatz aufzunehmen wie „Umsatzsteuerfreie, heilberufliche Leistung(en)“.
Fazit
An der Tatsache der Umsatzsteuerpflicht auch von ärztlichen Leistungen – und dass Gewerbesteuerpflicht drohen kann – kommt man nicht mehr vorbei. Die o.a. Kriterien zur Abgrenzung und die Kennzeichnungen in der MEGO können nur Hilfestellungen bei der Überprüfung des eigenen Leistungsspektrums auf umsatzsteuerpflichtige Leistungen sein. Auf jeden Fall ist fachlicher Rat einzuholen und sind ggf. auch die o.a. Hinweise zum Umgang mit Umsatzsteuerpflicht zu beachten.
Verfasser:
Dr. med. Lothar Krimmel, Dr. med. Bernhard Kleinken
Quellenangabe:
KRIMMEL, Dr. med. Lothar ; KLEINKEN, Dr. med. Bernhard: MEGO – MedWell-Gebührenverzeichnis für Individuelle Gesundheitsleistungen. Ausgabe 2011. Landsberg/Lech : ecomed MEDIZIN, Verlagsgruppe Hüthig Jehle Rehm GmbH, 2011, S. 49-55
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